A seguito delle modifiche introdotte dalla Legge n. 207/2024 (di seguito Legge di Bilancio 2025) alla disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo di autoveicoli, motocicli e ciclomotori — prevista dall’art. 51, comma 4, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) — sono cambiati i criteri di determinazione del fringe benefit per i veicoli assegnati, a partire dal 2025, in uso promiscuo ai dipendenti. Con la presente nota informativa si illustrano le modifiche introdotte in materia dal decreto-legge n. 19/2025 (il cosiddetto D.L. Bollette) e gli ultimi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 10/E del 03.07.2025.
LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE DI BILANCIO 2025
(Art. 1, c. 48, L. n. 207/2024)
Si ricorda che con l’introduzione dell’art. 1, comma 48, della Legge di Bilancio 2025, è stato modificato il suddetto art. 51, comma 4, lettera a), del TUIR, disciplinante il fringe benefit relativo ai veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti. Per effetto di tale disposizione, per i veicoli di cui all’art. 54, comma 1, lettere a), c) e m) del Codice della strada, i motocicli e i ciclomotori immatricolati, assegnati e concessi in uso promiscuo a decorrere dall’1.01.2025, si assumono le seguenti percentuali dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio (desumibile dalle tabelle nazionali elaborate annualmente dall’ACI), al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente:
| Tipologia trazione del veicolo | Percentuale |
| Esclusivamente elettrica | 10% |
| Ibrida plug-in | 20% |
| Diversa dalle precedenti (*) | 50% |
| (*) Si tratta dei veicoli alimentati a benzina, gasolio, metano, GPL, idrogeno e gli ibridi Hev. | |
Volendo sintetizzare, la nuova disciplina si applica ai veicoli che rispettino congiuntamente i seguenti tre requisiti:
- data di immatricolazione decorrente dall’1.01.2025;
- data di concessione in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti decorrente dall’1.01.2025. Al riguardo, è confermato che per individuare la data di concessione in uso promiscuo rileva la data in cui il relativo contratto è sottoscritto sia dal datore di lavoro che dal dipendente;
- data di assegnazione, ossia di consegna del veicolo, decorrente dall’1.01.2025.
Ai fini della concessione del veicolo al lavoratore dipendente, segnaliamo che sarebbe opportuno stipulare un contratto di comodato, uso, assegnazione, con forma scritta, che costituisca parte integrante del contratto di lavoro dipendente o parasubordinato. Nel contratto è consigliabile specificare le condizioni che, nei diversi casi, possono portare alla revoca del beneficio.
Si rammenta, inoltre, che la medesima disciplina è applicabile anche con riferimento agli amministratori (in quanto percettori di un reddito assimilato al lavoro dipendente) e che in tali casi è necessaria un’apposita delibera da parte dell’assemblea dei soci per l’attribuzione del benefit in natura. In tal senso, oltre al verbale, si consiglia di predisporre anche la lettera di assegnazione dell’auto all’amministratore utile all’individuazione della data di concessione in uso promiscuo del veicolo.
LA DISCIPLINA TRANSITORIA INTRODOTTA DAL D.L. BOLLETTE
(Art. 6, c. 2-bis, D.L. n. 19/2025)
In sede di conversione del D.L. Bollette, l’art. 1 della Legge di Bilancio 2025 è stato integrato con il comma 48-bis, il quale ha introdotto una specifica disciplina transitoria, al fine di assicurare la progressiva attuazione della nuova disciplina finalizzata al raggiungimento degli obiettivi di transizione energetica al contempo senza penalizzare le famiglie e le imprese.
La disciplina transitoria dispone l’applicazione del regime fiscale di cui all’art. 51, c. 4, lett. a), del TUIR, nel testo vigente al 31.12.2024, secondo cui per i contratti stipulati dall’1.01.2020 al 31.12.2024 la percentuale varia in base alla classe di inquinamento del veicolo, come riportato alla tabella seguente:
| Emissione di CO2 del veicolo | Percentuale |
| Fino a 60 g/km | 25% |
| Superiore a 60 g/km fino a 160g/km | 30% |
| Superiore a 160 g/km fino a 190 g/km | 50% |
| Superiore a 190 g/km | 60% |
Il vecchio regime CO2 vigente fino al 31.12.2024, in forza della disciplina transitoria, si applica con riferimento:
- ai veicoli concessi in uso promiscuo dall’01.07.2020 al 31.12.2024 (e quindi immatricolati, oggetto di contratti di assegnazione e consegnati in questo arco temporale);
- ai veicoli ordinati (con ordine di acquisto o noleggio da parte della concessionaria) entro il 31.12.2024 e concessi in uso promiscuo tra l’1.01.2025 e il 30.06.2025, purché sussistano tra l’1.07.2020 e il 30.06.2025 anche i requisiti di immatricolazione e stipula del contratto di assegnazione del veicolo.
Con la circolare n.10/E l’Agenzia delle Entrate specifica che diversamente da quanto disposto per la nuova disciplina, per la disciplina transitoria ai fini della determinazione della data di concessione, rileva la data di consegna del veicolo al dipendente, e non la data di stipula del contratto.
Deroga all’applicazione della disciplina transitoria
Come sottolinea la circolare n. 10/E, stante la ratio della norma transitoria, esclusivamente nel caso sopra di cui alla lettera b) — ovvero per i veicoli ordinati entro il 31.12.2024 e concessi in uso promiscuo tra l’1.01.2025 e il 30.06.2025 — l’Agenzia riconosce la possibilità di applicare la nuova disciplina basata sulla tipologia di trazione, qualora sia più favorevole al contribuente (ad esempio nel caso di veicoli elettrici / ibridi plug-in, o ancora di veicoli con emissioni superiori ai 190 g/km).
APPLICAZIONE DELLA TASSAZIONE IN BASE AL VALORE NORMALE
(Art. 51, comma 3, primo periodo, TUIR)
Con riferimento alle ipotesi non riconducibili ai casi illustrati ai paragrafi precedenti, la circolare specifica che resta ferma la quantificazione del fringe benefit secondo il criterio generale dettato dall’art. 51, comma 3, primo periodo, del TUIR, in base al quale, per la sola parte riferibile all’uso privato del veicolo, si fa riferimento al valore normale dei beni e servizi di cui all’art. 9 del TUIR.
A titolo esemplificativo, è il caso di un veicolo con le seguenti caratteristiche:
- data dell’ordine 31.12.2024;
- data di concessione in uso promiscuo con un contratto stipulato nel 2024;
- data di immatricolazione tra gennaio e giugno 2025;
- data di consegna effettiva al dipendente a luglio 2025.
Nel caso di specie, non è applicabile né la disciplina transitoria (in forza della consegna successiva a giugno 2025) né la nuova disciplina (in quanto i requisiti di immatricolazione, concessione e assegnazione non si verificano tutti nel 2025). Pertanto, trova applicazione il criterio di tassazione basato sul valore normale.
Anche per la concessione in uso di veicoli immatricolati prima dell’1.01.2020 si applica il valore normale.
Determinazione del valore normale
Come si legge al paragrafo 1.3 della circolare, «il benefit dovrà essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando quindi dal suo valore normale, l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro». La risoluzione 46/E/2020 precisa che tale conclusione discende dalla circostanza che «laddove il legislatore non abbia indicato un criterio forfetario per la valorizzazione di un benefit, i costi sostenuti dal dipendente nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili, al fine di evitare che l’intero “valore normale” di esso concorra alla determinazione del reddito di lavoro dipendente».
In sintesi, in questi casi:
- la quantificazione del benefit richiede una puntuale ricostruzione delle modalità di utilizzo del veicolo, al fine di evitare che l’intero valore normale concorra alla formazione del reddito di lavoro dipendente;
- il fringe benefit viene determinato scorporando la parte di utilizzo aziendale.
Questo principio richiede una separazione documentata tra uso privato e professionale del mezzo.
A tal fine, ad esempio, andrà effettuato il seguente conteggio: valore del fringe benefit dell’uso privato = valore del canone di leasing o del noleggio pagato dal datore di lavoro — indennità chilometrica determinata in base alle tariffe ACI moltiplicata per il numero di chilometri percorsi nell’interesse del datore di lavoro.
PROROGA E RIASSEGNAZIONE DEL VEICOLO
(Circolare n. 10/E 03.07.2025 Agenzia delle Entrate)
Sono stati introdotti altresì alcuni chiarimenti con riferimento alle proroghe del contratto di concessione e alle riassegnazioni del veicolo. In particolare:
- in caso di proroga del contratto — definita come la mera estensione della durata del contratto di concessione in uso promiscuo, che di per sé non dà luogo ad una novazione soggettiva o oggettiva — l’Agenzia delle entrate ritiene applicabile la disciplina relativa al momento della sottoscrizione del contratto originario, fino alla naturale scadenza della proroga medesima, purché alla data della stipula siano soddisfatti i requisiti normativamente previsti;
- in caso di riassegnazione di un veicolo ad altro dipendente — da intendersi nel senso di novazione soggettiva, ossia di assegnazione del veicolo ad altro soggetto attraverso la stipula di un nuovo contratto — la disciplina fiscale applicabile va individuata sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione. Così ad esempio per i veicoli ordinati entro il 31.12.2024 se la nuova assegnazione avviene entro il 30.06.2025 può applicarsi la disciplina transitoria, se successiva si applica il criterio del valore normale.
Sul punto della proroga si attendono ulteriori chiarimenti.
Si espone di seguito un utile schema per l’individuazione della disciplina applicabile:
| Data | Disciplina applicabile | |
| Concessione fino al 30.06.2020 | Art. 51, c. 4, TUIR in vigore fino al 31.12.2019 (ante modifiche della Legge di bilancio 2020)
— percentuale fissa del 30% dell’importo di cui sopra |
|
| Immatricolazione fino al 30.06.2020 | Concessione
dall’1.07.2020 |
Art. 51, comma 3, primo periodo, TUIR
— criterio del valore normale |
| Immatricolazione dall’1.07.2020 al 31.12.2024 | Concessione dall’1.07.2020 al 31.12.2024 | Art. 51, c. 4, TUIR in vigore fino al 31.12.2024 — percentuale basata sulle emissioni di CO2 |
| Ordine fino al 31.12.2024 (*) | Concessione dall’1.01.2025 al 30.06.2025 | Art. 51, c. 4, TUIR in vigore fino al 31.12.2024 — percentuale basata sulle emissioni di CO2 . In alternativa, se più conveniente, Art. 51, c. 4, TUIR in vigore dal 01.01.2025 — percentuale basata sulla tipologia di trazione del veicolo |
| Ordine fino al 31.12.2024 | Concessione dall’1.07.2025 | Art. 51, comma 3, primo periodo, TUIR
— criterio del valore normale |
| Immatricolazione, stipula del contratto e assegnazione / consegna al dipendente dall’1.01.2025 | Art. 51, c. 4, TUIR in vigore dal 01.01.2025
— percentuale basata sulla tipologia di trazione del veicolo |
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| Proroga del contratto | Disciplina applicabile alla data di sottoscrizione del contratto originario, fino alla naturale scadenza della proroga | |
| Riassegnazione del veicolo | Disciplina da individuare sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione | |
(*) Fermo restando immatricolazione e stipula del contratto tra l’1.07.2020 e il 30.06.2025.